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EL IMPUESTO DE SELLOS EN LA CIUDAD AUTÓNOMA DE BUENOS AIRES - por los Doctores Osvaldo H. Soler y Enrique D. Carrica
Después de una década y media reaparece en su plenitud el Impuesto de Sellos para regir en el ámbito territorial de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. En efecto, la sanción de una nueva ley de sellos (Ley N° 2997) dentro del ámbito de la Ciudad de Buenos Aires, con el alcance amplio asignado, tiene como antecedente histórico la Ley Nacional del Impuesto de Sellos Nº 18.524 y sus modificaciones.
Situación normativa previa a la sanción de la Ley 2.997
 Como complemento necesario al presente informe les ofrecemos una copia de la Ley Nº 2.997 que reimplanta el Impuesto de Sellos en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y que se encuentra disponible para su descarga en formato PDF haciendo click aquí |
Los escasos trece artículos que el Código Fiscal dedicaba al tratamiento del tema, revelan el ámbito acotado de aplicación del impuesto hasta la entrada en vigencia de la Ley.
El universo de actos y contratos alcanzados se circunscribía básicamente a las escrituras y actos que importaban la transferencia de bienes inmuebles radicados en la Ciudad de Buenos Aires, en sus diversas variantes, a los que se incorpora luego las locaciones de inmuebles con destino comercial (art.358 C.F. t.o. 2008), incluyendo a los contratos de leasing que importaran la transferencia de bienes inmuebles o muebles registrables dentro del ámbito de la Ciudad de Buenos Aires (art.356 C.F. t.o. 2008).
I – IMPUESTO INSTRUMENTAL
El hecho imponible actual en el Impuesto de Sellos de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Los actos y contratos instrumentados.
El impuesto de sellos de la Ciudad de Buenos Aires creado por la Ley Nro 2.997, alcanza a: i) los actos y contratos que se plasmen en un documento idóneo y que se otorguen en jurisdicción de la Ciudad de Buenos Aires; ii) produzcan efectos en ella, y iii) a las operaciones monetarias realizadas por entidades financieras.
La ley de sellos de la Ciudad de Buenos Aires, adopta una definición genérica para el impuesto instrumental, dado que no requiere como requisito para la procedencia del gravamen que tales actos o contratos se encuentren tipificados expresamente en la ley de sellos, sino que se basta a los fines de imposición en el hecho que reúnan los requisitos de instrumentalidad y onerosidad que imperan en el tributo.
Se adhiere así la Ciudad de Buenos Aires a la corriente y criterio predominante en la mayor parte de las jurisdicciones provinciales en que rige el gravamen, a excepción de la Provincia de Santa Cruz,
Cabe señalar que la Ley Tarifaria es la que determina la alícuota general para actos no tipificados, como así también la fijación de alícuotas diferenciales, que justifiquen según el legislador apartarse de la alícuota general para actos que no se encuentren expresamente tipificados en dicha ley.
Al respecto, dispone el nuevo artículo 337 incorporado al Código Fiscal por la Ley Nro 2.997, que:
Están sujetos al impuesto de Sellos, de conformidad con las disposiciones del presente Capítulo, los actos y contratos de carácter oneroso, siempre que:
- otorguen en jurisdicción de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, así como también los otorgados fuera de ella en los casos especialmente previstos en esta ley.
- Se formalicen en instrumentos públicos o privados, o por correspondencia en los casos previstos en el artículo 350 así como los que se efectúen con intervención de las bolsas o mercados de acuerdo con lo que se establece a dichos efectos.
El artículo 339 se inscribe dentro de los parámetros de imposición genéricos que dimanan del art. 337 del Código Fiscal, cuando alude a título aclaratorio que La obligación de tributar el presente impuesto no importa sólo hacerlo respecto de los actos, y contratos expresa o implícitamente mencionados por la Ley Tarifaria Anual, sino también respecto de todos los actos y contratos expresa o implícitamente encuadrados en las disposiciones de este Capítulo.
Están alcanzados por el Impuesto de Sellos, pues, todos los actos y contratos onerosos e instrumentados celebrados en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires o que tengan efectos en ella por darse las circunstancias que veremos en párrafos siguientes. Sin embargo, por aplicación de las exenciones establecidas en la ley fiscal de la Ciudad de Buenos Aires, existen supuestos previstos en el hecho generador que dan lugar al no nacimiento pleno o parcial de la obligación tributaria.
La Ley de Sellos de la Ciudad de Buenos Aires, incluye dentro del articulado específico, sólo algunas exenciones subjetivas. Las más relevantes están enumeradas en la parte general del Código Fiscal (capítulo VI), bajo el rótulo de Exenciones Generales, las que resultan de aplicación a este gravamen. A ello cabe agregar el amplio campo de las exenciones incluidas en el art. 385 del Código Fiscal por imperio de la nueva ley, la mayoría de las cuales son de naturaleza objetiva.
Ambito geográfico y potestad tributaria
Hemos ya señalado como una de las características del impuesto de sellos su carácter de tributo "local", que, en virtud de facultades no delegadas al gobierno federal, las provincias han establecido, con vigencia en el respectivo territorio, a las que se ha incorporado la Ciudad de Buenos Aires con el status jurídico del que goza a partir de la modificación de la Constitución Nacional en el año 1994.
La concurrencia de facultades impositivas había traído en origen y como consecuencia, una superposición de tributos, ya que en todas las legislaciones son tres las circunstancias tenidas en cuenta por el legislador para establecer el punto de conexión entre el acto jurídico y la potestad tributaria.
Dos de tales circunstancias son: el lugar de otorgamiento de los instrumentos y el lugar en que los actos instrumentados producen efectos. Pudiendo los efectos producirse en una jurisdicción distinta a la de otorgamiento de los instrumentos, nace consecuentemente un conflicto entre distintas potestades tributarias, que, como dijimos, aún no ha sido totalmente resuelto. Otra de las circunstancias que provocan el fenómeno de la doble imposición es el punto de conexión referido al jugar de ubicación de los bienes, que es reivindicado por todas las legislaciones para someter a imposición a los actos celebrados fuera del ámbito geográfico propio.
En resumen, los puntos de conexión entre el acto jurídico y la potestad tributaria son a) el lugar de otorgamiento de los instrumentos, b) el lugar en que los actos instrumentados producen efectos y c) el lugar de ubicación de los bienes.
El movimiento legislativo tendiente a evitar o morigerar los efectos de la doble imposición se inicia en el ámbito nacional con el dictado de la ley 18.524 que, a partir del 1 de febrero de 1970, dispuso no someter a imposición a los actos otorgados en las provincias de cuyo texto o como consecuencia de los mismos resultaba que debían producir efectos en el ámbito capitalino, sujeto esto a la condición de que se hubiera abonado el impuesto en el lugar de otorgamiento, o se justificase su exención en el mismo.
La ley 22.006, modificatoria del régimen de coparticipación federal de impuestos, y su sucesora la ley 23.548 han incorporado como obligación de las jurisdicciones adheridas a dicho sistema la de prever en sus respectivos ordenamientos del impuesto de sellos disposiciones tendientes a evitar la múltiple imposición interna, lo que ha sido cumplido en aquellas jurisdicciones que han adoptado el derogado modelo capitalino.
Con relación a ello, la ley del Impuesto de Sellos de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires prevé en el inciso b) de su artículo 341 que "Los actos, contratos y operaciones de carácter oneroso concertados en instrumentos públicos o privados, fuera de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, también se encuentran sujetos al pago del impuesto… cuando se produzcan efectos en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, por darse las circunstancias previstas por el artículo 944 del Código Civil, es decir, que los actos jurídicos instrumentados tengan por fin inmediato, establecer entre las personas relaciones jurídicas, crear, modificar, transferir, conservar o aniquilar derechos, siempre que no se haya pagado el impuesto en la jurisdicción donde se instrumentan o no se justifique su exención en la misma."
Con la finalidad de despejar dudas acerca de que es lo que se entiende por producir "efectos" en sede capitalina, la ley fiscal adoptó el criterio de remitirse a lo preceptuado por el art. 944 del Código Civil que es el que define cuándo se está en presencia de un acto jurídico y por lo tanto destinado a producir efectos jurídicos, esto es, tener como finalidad inmediata crear, modificar, transferir o extinguir derechos.
La nueva Ley adopta una definición amplia de lo qué debe ser entendido como producción de efectos dentro del territorio de la Ciudad de Buenos Aires (art. 341 inc.b).
Sin embargo, la propia ley contiene también una definición negativa, acerca de los actos o hechos que no deben ser entendidos como producción de efecto.
Así el artículo 342 del Código Fiscal establece que no se considerará que producen efecto en la jurisdicción de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, la presentación, exhibición, transcripción o agregación de tales instrumentos en dependencias administativas o judiciales, registros de contratos públicos o instituciones financieras, cuando sólo tengan por objeto acreditar personería o constituir elementos de pruebas.
La misma norma agrega una exclusión novedosa que consideramos acertada a los fines de dejar aclarado que tampoco se considerará que produce efectos en la Capital Federal, la mera notificación dentro del ejido de esta Ciudad de actos perfeccionados en extraña jurisdicción. Esta disposición evita toda controversia con relación a aquellos contratos de naturaleza consensual exteriorizantes de una relación crediticia cuya cesión perfeccionada en extraña jurisdicción requiera de una notificación expresa o tácita al deudor cedido radicado en la Ciudad de Buenos Aires.
En cuanto a la tercera circunstancia tomada en cuenta por la ley fiscal para atraer el acto jurídico al ámbito del impuesto, el inciso a) del art. 341 dispone que ello ocurre cuando los bienes objeto de las transacciones se encuentren radicados en el territorio de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
Además, teniendo en cuenta la limitación impuesta por el principio de territorialidad, el cual acota la potestad tributaria a su ámbito territorial, le ley del impuesto capitalino, tratándose de actos instrumentados concertados fuera de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, fija el domicilio del vendedor como nexo entre el acto jurídico y la potestad tributaria en los casos que a continuación se indican, incluidos como incisos c) y d) del art. 341, en subsidio de la falta de constancia de la ubicación de los bienes.
"c) Los contratos de suministro de materiales y equipos para la ejecución de obras públicas en el país, que se formalicen en instrumentos separados del de la ejecución de la obra, cuando en tales instrumentos conste que a la fecha de celebración del contrato dichos bienes se encontraban ubicados en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires o, no habiendo constancia de la ubicación de los mismos, que el domicilio del vendedor esté ubicado en esa jurisdicción".
"d) Las operaciones de compraventa de mercaderías (excepto automotores), cereales, oleaginosos, productos o subproductos de la ganadería o agricultura, frutos del país y semovientes, registrados o no en bolsas, mercados, cámaras o asociaciones con personería jurídica, cuando en los respectivos instrumentos o registros conste que a la fecha de celebración del contrato dichos bienes se encontraban ubicados en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires o, no habiendo constancia de la ubicación de los mismos, que el domicilio del vendedor esté ubicado en esa jurisdicción".
La Ciudad Autónoma de Buenos Aires resigna, asimismo, potestad tributaria sobre algunos actos, teniendo en cuenta la ubicación geográfica de los bienes que son objeto de ellos. Así, de conformidad con el art. 344 de la ley del impuesto no se encuentran sujetos al gravamen los actos otorgados en dicha jurisdicción en los siguientes casos:
- Cuando los bienes objeto de las transacciones se encuentren radicados en extraña jurisdicción.
- Los contratos de suministro de materiales y equipos para la ejecución de obras públicas en el país, que se formalicen en instrumentos separados del de la ejecución de la obra, cuando en tales instrumentos conste que a la fecha de celebración del contrato dichos bienes se encontraban ubicados fuera de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires; o no habiendo constancia de la ubicación de los mismos, que el domicilio del vendedor esté ubicado fuera de esa jurisdicción.
- Las operaciones de compraventa de mercaderías (excepto automotores), cereales, oleaginosos, productos o subproductos de la ganadería o agricultura, frutos del país y semovientes, registrados o no en bolsas, mercados, cámaras o asociaciones con personería jurídica, cuando en los respectivos instrumentos o registros conste que a la fecha de celebración del contrato dichos bienes se encontraban fuera de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires o, no habiendo constancia de la ubicación de los mismos, que el domicilio del vendedor esté ubicado fuera de esa jurisdicción.
En consonancia con las prescripciones mencionadas precedentemente, La Ley de Sellos de la Ciudad de Buenos Aires, contiene una norma que apunta a evitar los fenómenos de doble o múltiple imposición señalados, cuando en su artículo 341 inc.b) "in fine" del C.F. señala que los actos celebrados en extraña jurisdicción que produzcan efectos dentro del ámbito del Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires, quedarán alcanzados, siempre que no se haya pagado el impuesto en la jurisdicción donde se instrumentan o no se justifique su exención en la misma.
Este criterio de no imposición de los actos celebrados en extraña jurisdicción cuando los mismos hayan abonado el impuesto o se encuentren exentos, no se aplica cuando la potestad tributaria de la Ciudad de Buenos Aires surja atendiendo al lugar de ubicación geográfica de los bienes que constituyen el objeto del contrato.
Requisitos básicos para la procedencia del gravamen
Pasamos a explicar a continuación los elementos que deben concurrir para la configuración del hecho imponible en el impuesto de sellos.
a) Tipificación de los actos jurídicos
La calificación del acto debe hacerse en oportunidad de su exteriorización instrumental, adoptando la hermenéutica coincidente con la doctrina del derecho sustantivo con el objeto de tipificar el negocio jurídico y determinar si está encuadrado dentro del concepto del hecho imponible (entre otros fallos: "Duperial S.A.", C.N.Con.Adm.Fed., Sala IV, 1.9.1981, El Derecho, T.97,p.715; "Halliburton Argentina SACI", C.N. Cont.Adm.Fed., Sala II, 9.12.1980, Derecho Fiscal, T.XXXI,p.67; "Asociación de Cooperativas Argentinas", T.F. Bs.As., 20.8.81, Derecho Fiscal,T.XXXIII, p. 286.)
Hoy en día este principio ha perdido cierta relevancia, atento que la mayoría de las jurisdicciones prevén la gravabilidad con carácter general de los actos y contratos de contenido oneroso, aunque no se encuentren específicamente tipificados en la ley.
No obstante, la virtualidad de la tipificación señalada, adquiere mayor entidad con relación a los alcances de determinada definición del hecho imponible, con la eventual y consiguiente exclusión de objeto, como así también en la determinación de los alcances de la faz negativa del hecho imponible, esto es, de las exenciones. Se agrega a ello, las alícuotas diferenciales que pudieran resultar de aplicación según el tipo de contrato y/o acto que se trate, conforme los términos de las leyes reglamentarias, o de la enumeración típica que haga el propio Código Fiscal.
b) Carácter instrumental
La actual ley de Coparticipación Federal Nro. 23548, a la cual el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires, ha adherido, define el concepto de instrumentación con el objeto de facilitar su interpretación, del siguiente modo: "se entenderá por instrumento toda escritura, papel o documento del que surja el perfeccionamiento de los actos y contratos alcanzados por la ley, de manera que revista los caracteres exteriores de un título jurídico con el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones, sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes".
Dicha definición tiene por objeto, según referencia que hace la propia Ley 23548, a evitar la aplicación de la teoría del "complejo instrumental", mediante la cual se pretendió someter a gravamen a ciertos actos, por "suma" de los diversos documentos en que se hallaban consignadas las obligaciones de las partes.
Por aplicación de la definición mencionada, para que un instrumento se encuentre sujeto al impuesto de sellos, debe reunir las siguientes condiciones:
- debe estar destinado a producir efectos jurídicos, esto es, tener como ‘finalidad inmediata crear, modificar, transferir o extinguir derechos;
- los elementos tipificantes del acto jurídico gravado deben hallarse reunidos anterior o concomitantemente con la instrumentación, por cuya razón el perfeccionamiento de los actos con posterioridad a su instrumentación no implica la gravabilidad de los mismos. Tal es lo que ocurre con los denominados "contratos reales", que sólo nacen con la tradición de la cosa sobre la que versa el contrato ;
- deben estar firmados por las partes, en tanto la legislación aplicable exija este requisito.
Actos regidos por el Código Civil
Los recaudos a que están sujetos los actos jurídicos instrumentados bajo forma privada, de conformidad con las disposiciones de los artículos 1012 y siguientes del Código Civil, pueden resumirse en:
a) necesidad de la firma de las partes;
b) existencia del doble ejemplar.
El primero de los requisitos surge del artículo 1012 del cuerpo legal citado, según el cual es requisito esencial para la existencia de los actos la firma de las partes, la que no puede ser reemplazada por signos ni por las iniciales de los nombres y apellidos.
Por "firma" debe entenderse el trazo peculiar mediante el cual el sujeto consigna habitualmente su nombre y apellido o sólo su apellido, a fin de hacer constar las manifestaciones de su voluntad, no siendo necesario estampar todas las letras del nombre y apellido ni una rúbrica determinada .
El segundo de los recaudos es el previsto en el art. 1021, según el cual los contratos deben redactarse en tantos ejemplares como partes con intereses contrapuestos intervengan en el mismo.
Dichos principios generales admiten, a su vez, diversas excepciones, como que no es necesario que todas las partes hayan firmado la totalidad de los ejemplares del contrato, sino que es suficiente que cada parte tenga en su poder un ejemplar con la firma de las restantes (art. 1013), o que si una de las partes ha cumplido íntegramente las prestaciones a su cargo en el momento de la celebración bastará con que inserte su firma la parte cuyas prestaciones han sido diferidas en tiempo (art. 1022).
Actos regidos por el Código de Comercio
A diferencia del Código Civil, la legislación mercantil no exige el "doble ejemplar", al mismo tiempo que guarda silencio con respecto a la firma de las partes como requisito esencial para la existencia de los actos. Antes bien, la admisión de la costumbre como fuente supletoria del derecho, de tan fecunda aplicación en el campo de las relaciones comerciales, ha hecho que numerosos negocios, especialmente de carácter internacional, se celebren sin que lleven la firma de las partes, no obstante lo cual constituyen verdaderos títulos jurídicos aptos para demandar el cumplimiento de las prestaciones.
En virtud de ello sostenemos como principio general, que todo tipo de contrato para someterlo a impuestos será menester que en el documento respectivo se encuentre inserta la firma de las partes, salvo que la costumbre o disposición expresa haya hecho que la firma ológrafa no sea necesaria, o haya sido reemplazada por firmas facsimilares, signos, claves u otros mecanismos de identificación de naturaleza indubitable, sin mengua de la calidad de título jurídico, tales documentos se encontrarían sujetos al tributo.
c) Onerosidad de los actos
Según se ha visto, este requisito ha sido establecido entre las pautas que las provincias debían obligatoriamente incorporar a su legislación como condición de su admisión en el sistema de coparticipación federal, por lo que la falta de mención expresa en nada invalida la exigencia de esta característica en los actos sujetos a imposición.
De conformidad con el art. 1139 del Código Civil los contratos "Son a titulo oneroso, cuando las ventajas que procuran a una u otra de las partes no les son concedidas sino por una prestación que ella le ha hecho o que se obliga a hacerle.
Se ve claramente como cada uno de los contratantes queda sujeto a una obligación, existiendo reciprocidad de prestaciones, de modo que las ventajas que obtiene una de las partes tiene como correlativo la prestación que ha hecho o hará la otra parte. La reciprocidad y la onerosidad, en este caso de contrato bilateral, son notas características de tal acto contractual. Por el contrario, y según el art. 1139, 2a. parte, los contratos "son a titulo gratuito cuando aseguran a una u otra de las partes alguna ventaja independientemente de toda prestación por su parte". Es decir, implican una atribución patrimonial en favor de una persona, sin que ésta, a su vez, haya recibido una contraprestación o una ventaja, o bien sin que se le reconozca a su favor un crédito a cargo de la otra parte como obligada.
Otras condiciones
Además de los requisitos a que hemos aludido en los apartados precedentes, la ley contiene precisiones respecto de la gravabilidad de los actos, con abstracción de la validez jurídica de los instrumentos o de las condiciones a que pudiesen estar sometidos los actos,
1. Abstracción de la validez de los actos
ARTICULO 345: Los actos, contratos y operaciones a que se refiere el presente Capítulo, quedan sujetos al impuesto por la sola creación y existencia material de los instrumentos respectivos, con abstracción de su validez y eficacia jurídica o posterior cumplimiento. Salvo los casos especialmente previstos, la anulación de los actos o la no utilización total o parcial de los instrumentos no dará lugar a devolución, compensación o acreditación del impuesto pagado.
El impuesto de sellos se aplica sobre el instrumento y es exigible desde su creación, con prescindencia de las vicisitudes jurídicas y/o económicas a que pueda estar sometida la suerte del negocio, No invalida el impuesto el desistimiento del negocio, con posterioridad a su instrumentación, es decir, la no concreción de los fines convenidos.
La regla de la abstracción de la validez jurídica de los actos, tal como en nuestra opinión cabe interpretarla, juega en tanto y en cuanto el acto jurídico haya quedado perfeccionado al momento de su instrumentación. En tal caso, las vicisitudes posteriores que lo priven de eficacia no invalida el impuesto. Pero para que sea de aplicación esta regla es menester que el acto haya nacido como tal, pues sólo están sometidos al impuesto los actos y contratos perfeccionados jurídicamente. El acto nulo en los términos del art. 1038 del Código Civil, pues, no se rige por la regla fiscal de la abstracción de la validez jurídica, ya que la nulidad opera de pleno derecho. En cambio, los actos anulables, que se reputan válidos mientras no sean anulados, teniéndose por nulos desde el día de la sentencia que los anulase (art. 1046 Cód.Civ.), están gravados sin que su ineficacia posterior haga improcedente el sellado.
2. Cláusulas condicionales
El Código Civil, en su art. 528, prescribe que la obligación es condicional cuando la adquisición de un derecho se subordina a un acontecimiento incierto y futuro que puede o no llegar.
A los efectos del impuesto, los actos sujetos a condición se entienden como si fueran puros y simples.
La circunstancia de que se incorpore al acto una cláusula condicional no afecta su virtualidad tributaria .
Debe diferenciarse el acto sujeto a condición de aquél que no ha quedado aún perfeccionado. El supuesto legal para que exista y quede perfeccionado el contrato, requiere la concurrencia de todos ellos, por lo que la ausencia de uno lleva a la lógica conclusión de la no existencia del acto o contrato. La condición a la que alude el art. 528 del Código Civil está referida a un acontecimiento futuro e incierto que, una vez acaecido, hace producir los efectos propios del contrato. Ese acontecimiento no debe confundirse con el elemento esencial del contrato, el cual, si no tiene lugar, según vimos, conduce a la inexistencia del mismo, sin que, por ello, pueda caber imposición alguna. Tal es el caso, por ejemplo, del contrato de mutuo, el cual, como contrato real sólo queda perfeccionado con la entrega del dinero.
La nueva Ley del Impuesto de Sellos vigente en la Ciudad de Buenos Aires, recoge este principio tradicional que se observa en todas las jurisdicciones, cuando establece en el artículo 347 del Código Fiscal que:
"Los actos sujetos a condición se entenderán, a los efectos del impuesto, como si fueran puros y simples."
3. Actos de aclaratoria
El artículo 348 del Código Fiscal porteño señala que no abonarán nuevo impuesto los actos de aclaratoria, confirmación, ratificación de actos anteriores sujetos al tributo y los de simple modificación de las cláusulas pactadas, siempre que:
a) No se aumente su valor, cualquiera fuere la causa.
b) No se cambie su naturaleza o los términos del acuerdo, o d otro modo se efectúe la novación de las obligaciones convenidas.
c) No se sustituyan las partes intervinientes o no se prorrogue el plazo convenido, cuando la prórroga pudiera hacer variar el impuesto aplicable.
Agrega este artículo que en el caso que se dieran los supuestos contemplados en los incisos anteriores, se pagará el impuesto sobre el respectivo instrumento, atendiendo al valor del nuevo contrato o al de ampliación del anterior. Se excluyen a los nuevos instrumentos que exterioricen un mayor valor, pero cuando éste sea la consecuencia de la aplicación de los mecanismos de ajuste previstos en el contrato anterior.
Los actos de aclaratoria han merecido un tratamiento particular, con la finalidad de no hacer incidir el impuesto en más de una oportunidad sobre un único vínculo obligacional, ya que la característica común de dichos actos es la de subsanar efectos de un acto jurídico anterior, mas no constituir nuevos títulos jurídicos.
En virtud de lo expuesto, no abonarán nuevo impuesto los actos de aclaratoria, confirmación o ratificación de actos anteriores sujetos al tributo, y los de simple modificación de cláusulas pactadas.
4. Actos interdependientes
Aspectos tributarios
Las legislaciones fiscales vigentes en la República, en su totalidad, han incorporado normas específicas relacionadas con el tratamiento aplicable a los actos interdependientes, pudiendo efectuarse una división entre aquellas legislaciones en las cuales cada uno de los actos se encuentra sometido al impuesto y aquellas otras que sólo someten al tributo a uno de los actos, aun cuando no siempre al que jurídicamente es "principal".
En el primer grupo se cuenta la provincia de Buenos Aires, cuyo Código Fiscal, en su art. 223, dispone expresamente que los impuestos establecidos en el mismo "son independientes entre sí, y deben ser satisfechos aun cuando varias causas de gravamen concurran a un solo acto, salvo expresa disposición en contrario", norma esta que se encuentra contenida también en los ordenamientos vigentes en las provincias de Córdoba, Chubut, Entre Ríos, Jujuy, La Pampa, Neuquén, Río Negro, Salta, San Juan, Santa Fe, Santiago del Estero y Tucumán.
La legislación de las provincias de Catamarca, Corrientes, Chaco, Formosa, Mendoza, Misiones, San Luis, y Santa Cruz, en cambio, contienen disposiciones en virtud de las cuales, si en un mismo instrumento se formalizan entre las mismas partes varios actos que versan sobre un mismo objeto y guardan relación de interdependencia entre sí, sólo debe abonarse el impuesto correspondiente al acto cuyo gravamen resulte mayor. Si el instrumento no reuniera esas condiciones cada acto abonará el impuesto que, aisladamente considerado, le corresponda.
Las legislaciones vigentes en Catamarca y San Luis, prevén expresamente la circunstancia de que los actos interdependientes puedan estar consignados en diversos instrumentos, en cuyo caso, para que proceda solo la imposición sobre el acto de producido fiscal mayor, los instrumentos deberán contener enunciados o constancias por las cuales pueda determinarse fehacientemente la unidad o interdependencia.
La ley del impuesto de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires ha adoptado este último criterio al disponer en el artículo 350 del Código Fiscal:
"Cuando en un mismo acto se convenga entre las mismas partes varios contratos o se constituyan diversas obligaciones que versen sobre un mismo objeto y guarden relación de interdependencia entre sí, se pagará tan sólo el impuesto de mayor rendimiento fiscal. Si no estuvieran reunidas estas condiciones, por cada contrato u operación se abonará el impuesto que aisladamente le corresponda. Cuando tales contratos u operaciones consten en instrumentos separados, deberán contener enunciados o constancias por las cuales pueda determinarse fehacientemente la unidad o interdependencia expresada." En este aspecto, la ley ha receptado la doctrina que consideramos correcta y que fuera expuesta en otro lugar por uno de los autores de esta obra y por Vicente O. Díaz quien opinó que ante la pluralidad de instrumentos íntimamente entrelazados, que representan efectivamente una única convención, la exigencia legal del documento único no puede oponerse a la realidad jurídico-económica subyacente.
II – IMPUESTO OPERACIONAL
La ley del impuesto de sellos recepta dentro del concepto de hecho imponible a determinados hechos jurídicos de contenido económico cuando se exterioricen en forma instrumental y, complementariamente, capta dentro de la definición de otro hecho imponible a ciertos actos jurídicos de contenido económico que se manifiestan mediante su registración contable.
El principio rector sobre este particular es aquél según el cual está gravada una determinada manifestación de riqueza evidenciada mediante la realización de un hecho jurídico de contenido económico exteriorizado instrumentalmente, y en caso de no documentarse, si se trata de negocios jurídicos del tipo de las llamadas "operaciones monetarias", tal hecho estará gravado, pero no ya con el impuesto "instrumental", sino con el llamado impuesto "operacional".
1. El hecho imponible en las "operaciones monetarias"
Bajo distintas denominaciones, con bases imponibles y alícuotas dispares este gravamen que incide, en principio, sobre los créditos otorgados por entidades financieras y los depósitos constituidos en ellas, se mantiene incorporado a la casi totalidad de las legislaciones del impuesto de sellos de la República.
La ley del Impuesto de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires dedica un capítulo especial a las operaciones monetarias y, en su artículo 378 establece: "Están sujetas al impuesto las operaciones registradas contablemente, que representen entregas o recepciones de dinero, que devenguen intereses, efectuadas por entidades regidas por la ley de entidades financieras 21.526 y sus modificaciones".
De la definición precitada se desprende que las operaciones monetarias están sujetas al gravamen siempre que:
a) sean realizadas por entidades financieras comprendidas en la ley 21.526,
b) sean registradas contablemente,
c) devenguen interés,
d) representen una entrega o recepción de dinero.
La determinación de la base imponible es efectuada en concordancia con la definición del hecho imponible, y estará constituida por los numerales utilizados para el cálculo de los intereses.
2. La registración contable. Sus características.
En el impuesto sobre las "operaciones monetarias" resulta claro que la ley se aparta del principio instrumental que predomina en el impuesto de sellos, al gravar a ciertas operaciones cuando las mismas se exteriorizan mediante registraciones contables.
La ley no indica expresamente con qué alcance debe interpretarse la expresión "operaciones registradas contablemente", al fijar las condiciones para que proceda la imposición, al no especificar cuáles son las cuentas que se encuadran dentro de la citada expresión. En tal sentido, debe interpretarse que la figura gravada por la ley no puede darse si las registraciones no se efectúan en una cuenta personal, porque a falta de tal condición no se produce una exteriorización instrumental del negocio que, a los fines probatorios, resulte equiparable a la que se plasma en las formas del contrato tradicional.
Para hacer exigible el impuesto, los intereses deben acreditarse en la misma cuenta en que se acreditó el capital, o en otra similar del mismo titular, de manera que el hecho imponible queda totalmente integrado con las constancias de esas cuentas del capital e intereses adeudados; así, la forma de contabilización de los intereses implica su reconocimiento a favor del titular de la cuenta.
3. Base imponible y alícuota en las operaciones monetarias
En atención a que la ley del tributo prevé que el impuesto se liquide en proporción al tiempo de utilización de los fondos, calculados sobre la base de los numerales establecidos para la liquidación de los intereses, la AGIP tiene aclarado que se entenderá que el importe del impuesto surge de aplicar a los numerales establecidos en la fórmula de liquidación de intereses por parte de las entidades financieras, la alícuota general que establece la Ley Tarifaria N° 2998,la que denota carácter anual proporcionada a la cantidad de días de utilización de los fondos sobre el total de días del año. (Capital x 0,8% x "n" días / 365).
4. Ambito territorial del gravamen.
La ley del impuesto en su art. 340 establece que están sujetas al impuesto las operaciones monetarias efectuadas por entidades financieras regidas por la Ley N° 21.526, con asiento en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, aunque se trate de sucursales o agencias de una entidad con domicilio fuera de ella. La AGIP, también ha aclarado que se considera asiento de una entidad financiera a la casa matriz, la casa central, y toda sucursal, agencia o delegación físicamente establecida en la Ciudad de Buenos Aires, en la que se encuentre abierta la cuenta en la que se registre cada operación sujeta al impuesto.
5. Los préstamos en moneda extranjera.
Hemos visto que una de las condiciones de gravabilidad de las "operaciones monetarias" lo constituye el hecho de que representen entregas o recepciones de "dinero".
Hasta la sanción de la ley 23.928, con vigencia a partir del 6-4-91, habíamos sostenido que no todo crédito estaba gravado con el impuesto, sino sólo aquellos que tuviesen por objeto "dinero", quedando fuera de la tributación las operaciones celebradas en moneda extranjera en aquellas jurisdicciones cuyas legislaciones aludían expresamente a que las mismas debían representar entregas o recepciones de dinero. Esto así, en razón de la profusa doctrina y jurisprudencia que habían sostenido que "dinero" es tan sólo la moneda de curso legal y efecto cancelatorio en el país. El art. 617 del Código Civil, en efecto, daba pie para fundamentar tal criterio al considerar "obligaciones de dar cantidades de cosas" a las que tuviesen por objeto la entrega de moneda sin curso legal en la República.
Más, al modificar la ley citada al artículo mentado, el mismo queda redactado como sigue: "Si por el acto por el que se ha constituido la obligación, se hubiere estipulado dar moneda que no sea de curso legal en la República, la obligación debe considerarse como de dar sumas de dinero".
En consecuencia, también quedan gravadas las operaciones realizadas en moneda extranjera.
6. Operaciones activas y pasivas
Tanto las operaciones activas cuanto las pasivas que realizan las entidades financieras regidas por la ley 21.526 están comprendidas en la definición de "operaciones monetarias", en tanto representen entregas o recepciones de dinero que devenguen interés. Por ello, los préstamos de dinero, entre los cuales se encuentran los adelantos y créditos en descubierto, están, en principio alcanzados con el impuesto, salvo en los casos en que los mismos se hallen instrumentados, debiendo tributarse, en tal supuesto, el gravamen sobre el instrumento respectivo. También, en principio, están alcanzados los depósitos de dinero onerosos (operaciones pasivas) pero, en atención a que la ley fiscal prevé exenciones especiales prácticamente las operaciones pasivas están al margen del impuesto.
7. Exenciones en el impuesto sobre las operaciones monetarias
La circunstancia de que en la ley del impuesto capitalino el impuesto sobre las operaciones monetarias se encuentre legislado en un Capítulo distinto al del impuesto instrumental ha hecho que se previera asimismo una nómina especial de exenciones, ello sin perjuicio de otras que por ser comunes a ambos impuestos se encuentran incorporadas en un capítulo dedicado precisamente a las exenciones en general.
Las exenciones respecto de este gravamen han sido incluidas en el art. 378 y son las siguientes:
a) Los depósitos en caja de ahorro, cuentas especiales de ahorro, cuentas corrientes y a plazo fijo.
b) Los créditos concedidos para financiar operaciones de importación y exportación.
c) Los adelantos entre entidades regidas por la ley de entidades financieras 21.526 y sus modificaciones.
d) Los créditos concedidos por las entidades regidas por la ley de entidades financieras a corresponsales del exterior.
e) Las operaciones documentadas en instrumentos sujetos al impuesto instrumental previsto en el Capítulo I aunque tales instrumentos se otorguen en distinta jurisdicción. Es esta una dispensa que pone de relieve la intención del legislador de someter a cada operación a un único gravamen, dando preeminencia al que corresponde sobre los instrumentos. Con la redacción actual se ha querido evitar que, mediante la enumeración taxativa de los instrumentos que documentan a estas operaciones, como hacía la antigua legislación capitalina, quedasen fuera de la exenciön ciertas entregas o recepciones de dinero, por estar documentadas en instrumentos no previstos expresamente.
f) Las escrituras hipotecarias y demás garantías otorgadas en seguridad de las operaciones sujetas al gravamen de este Capítulo, aún cuando estas garantías sean extensivas a las futuras renovaciones. Cabe poner de resalto el especial tratamiento que el legislador ha dado a estas garantías, a poco que se advierta que las exime aunque se constituyan para cubrir futuras renovaciones, diferenciándolas de las garantías otorgadas en seguridad de obligaciones principales instrumentadas, que sólo están exentas cuando son posteriores o concomitantes a las obligaciones que garantizan siempre que estas hayan pagado el impuesto o estén exentas del mismo.
En consecuencia, las garantías instrumentadas para cubrir eventuales saldos deudores en cuenta corriente o adelantos en cuenta quedan al margen del tributo, aun cuando se formalicen en una fecha anterior a la del nacimiento de la obligación principal (descubierto o adelanto), más aún si se advierte que la dispensa es procedente cuando la obligación accesoria se otorgue en seguridad de operaciones "sujetas al gravamen", no exigiéndose que se hubiera abonado el mismo al momento de constituirse la garantía.