5. El fideicomiso y la simulación. Principio de la realidad económica

Nos proponemos examinar ahora al contrato de fideicomiso, desde el punto de vista de la legitimidad de las formas empleadas al estructurar el contrato en relación con los fines perseguidos con su creación.

El fideicomiso, en cuanto acto jurídico, debe tener un fin lícito dentro del amplio marco de la autonomía de la voluntad contractual emergente del art. 1197 del Código Civil, limitada sólo por los principios generales en cuanto a que los fines del negocio no sean contrarios a la ley, al orden público, a la moral, a las buenas costumbres y a los derechos de terceros.

La constatación de la legitimidad de las formas empleadas para alcanzar los fines previstos, en especial frente al empleo de figuras jurídicas complejas como el fideicomiso, constituye un imperativo para el intérprete fiscal a los fines de prescindir de la apariencia formal cuando corresponda calificar al vínculo como un negocio en fraude de ley. Lo mismo puede decirse cuando el ropaje jurídico encubre un negocio lícito pero distinto al fin económico que las partes han tenido en mira realizar.

En el campo del Derecho Tributario la cuestión radica, precisamente, en el riesgo de apelar a esta figura para darle al negocio una forma jurídica que no se compadece con la realidad económica subyacente en el negocio real y, por lo tanto, de que no se configure con el contrato la cabal intención económica y efectiva de las partes.

La característica de la figura por su condición de negocio complejo deviene en la consecuencia de que por debajo del negocio "aparente" consistente en la transmisión fiduciaria de bienes por parte del fiduciario a favor del fiduciante, subyace la verdadera intención de las partes al celebrarlo. En consecuencia, al pretender determinar los efectos impositivos de este contrato no es posible contentarse con examinar las consecuencias fiscales de este instituto desde el punto de vista limitado de su apariencia formal, es decir, evaluando solamente su estructura jurídica y sus grandes rasgos conceptuales e incluso el rol de las partes del contrato y de los partícipes, sino que es necesario completar el análisis penetrando en el negocio subyacente a fin de merituarlo a la luz del tratamiento fiscal que las normas de cada impuesto le dan a ese particular negocio y a los actos que en razón del mismo el fiduciario está obligado a ejecutar como consecuencia del encargo fiduciario.

El interprete está obligado a penetrar la corteza de la estructura formal del contrato para situarse en el núcleo del negocio y, recién desde allí, evaluar si la forma jurídica aparente se identifica con su finalidad económica.

En Alemania, Enno Becker contribuyó a incorporar en el ordenamiento tributario del Reich (Reichsabgabenordnung) el principio según el cual. para la interpretación de las leyes fiscales, debe tenerse en cuenta su finalidad. Tal como lo expresara el propio Becker, el propósito de la elaboración de tal principio fue el de acentuar la autonomía del derecho tributario y también evitar la evasión mediante la utilización de formas jurídicas que no se correspondieren con la realidad, con el objeto de encubrir el verdadero fin económico de los actos.

En nuestro país el principio de la realidad económica fue incorporado a la ley 11.683 (t.o. en 1988), a partir del año 1946 (arts. 1 y 2). El art. 1 consagra el principio de interpretación basado en el fin y la significación económica de las leyes impositivas y supletoriamente, en las normas del derecho privado, cuando por otro medio no pueda ser establecido el sentido y alcance de las normas tributarias. El art. 2, por su parte, establece que cuando las partes sometan los actos, situaciones o relaciones a formas que no sean las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los contribuyentes, el intérprete prescindirá de estas formas y asimilará el acto, situación o relación a la figura que el derecho le aplicaría, atendiendo a la intención real de las partes.

Puede apreciarse que el propósito fundamental de la denominada interpretación económica es el de impedir la evasión tributaria mediante el empleo de formas jurídicas distorsionadas, lo que se hace evidente cuando se encubren las relaciones verdaderas dentro de un ropaje jurídico inadecuado.

En otras palabras, si la "intentio juris" coincide con la "intentio facti" (intención empírica) el negocio no es simulado. Si, en cambio, existiere divergencia entre ambas, el intérprete fiscal ha de atenerse a la "intentio facti".

La jurisprudencia Administrativa ha tenido ocasión de pronunciarse con motivo de un fideicomiso "en garantía" sometido a consulta. En efecto, la Dirección de Asesoría Legal de la AFIP-DGI emitió dictamen No.20/96 del 10/4/96, opinando que, en el caso examinado, los bienes fideicomitidos no configuran el sujeto tributario -patrimonio de afectación- , dado que el fiduciario no asume el rol de administrador de tales bienes.

Según resultaba de la operatoria en su conjunto y de los instrumentos contractuales en particular, el único sujeto con fines propios a lograr y roles empresariales a cumplir era el fiduciante, ya que él era el autor del proyecto y quien llevaba adelante el emprendimiento utilizando los medios financieros que le proporciona el fiduciario. Si bien al constituir el fideicomiso el patrimonio fideicomitido se transfirió en tal carácter al fiduciario, dicho fondo pasó a ser un instrumento que satisfacía los roles empresariales y los objetivos del fiduciante.

Durante la existencia del fideicomiso bajo examen, si bien el fiduciario tuvo la disponibilidad del fondo, fue al sólo efecto de aplicarlo a los fines de la concreción del proyecto que era precisamente el objetivo del fudiciante, a favor de quien, finalmente, se revierten los fondos excedentes al extinguirse el contrato.

Por ello, "la inexistencia de gestión empresarial y de objetivos propios en cabeza del fondo, lleva también a concluir que tratándose del fideicomiso en garantía tampoco concurre la figura del administrador del fondo, desde que no hay actividad alguna respecto de la cual deban realizarse actos de administración". La ausencia de una gestión de administración por parte del fiduciario, excluye a éste de las previsiones de la ley fiscal en punto a considerarlo administrador de patrimonios asimilado a los responsables por deuda ajena, dado que se da por supuesto que quienes ejerzan esta tarea estarán en posibilidad de cumplir ciertas funciones en razón de su conocimiento y protagonismo en negocios ajenos.

Por las razones expuestas, concluye que el patrimonio fideicomitido no constituye sujeto tributario y, por tanto, el fiduciario no era responsable en representación del mismo como contribuyente.

Diferente es el caso en otros tipos de dominio fiduciario en los que el fondo sí protagoniza roles empresariales y ostenta objetivos económicos propios, ya que en tales supuestos necesita de la gestión de un administrador para llevarlos adelante.

Hemos visto, pues, que el intérprete ha prescindido de las apariencias formales del contrato para aplicarle al caso el tratamiento fiscal correspondiente al "negocio subyacente".