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Cuestionamiento de la justificación jurídica de los regímenes de retención Por Osvaldo H. Soler Desde hace ya muchas décadas el estado ha evaluado la conveniencia de que un sujeto distinto al contribuyente asuma las obligaciones de éste, en cuanto al ingreso del tributo a las arcas fiscales, mediante retención en la fuente. Los agentes de retención y percepción son sujetos que, sin que a su respecto se haya verificado el hecho imponible, quedan obligados a pagar una obligación tributaria ajena, en virtud de un mandato legal expreso y por el hecho de mantener con el contribuyente determinado vinculo jurídico: su misión consiste dedos actos diferenciados entre si, el primero en los cuales importa la acción de retener o percibir, y el segundo el ingreso al fisco de la suma dineraria retenida o percibida. El nexo de la relación jurídica entre el agente de retención o de percepción y el fisco se deriva del establecimiento de una carga pública, en virtud de la cual el agente es sujeto pasivo de una obligación de hacer (ejercer la actividad que se le impone), que se concreta en un resultado (el ingreso de una suma dineraria al Tesoro). En lo atinente a la relación establecida entre el agente y el contribuyente, el primero asume el lugar del fisco, al exigirle sumas dinerarias en concepto de impuesto. Nos encontramos frente a un supuesto de responsabilidad solidaria por deuda ajena, que no surge de la propia configuración del hecho imponible, sino que tiene origen en las normas legales, complementadas por las disposiciones especiales, que establecen los distintos regímenes de retención o percepción en la fuente, aun cuando es el nacimiento de aquel hecho imponible la causa del mandato que la ley establece en cabeza del agente. La obligación del agente de retención o percepción nace en el momento en que se produce el hecho previsto por la norma legal, y debe efectuar, entonces, la detracción o la adición del impuesto. El nacimiento de la relación jurídica tributaria entre el fisco y el agente, acaecido por la realización del hecho previsto en la normativa tributaria (pago), importa el nacimiento de la obligación, integrada por el deber de satisfacer el tributo y la consiguiente responsabilidad potencial por el incumplimiento. Una vez transcurrido el plazo legal, sin haberse producido el ingreso del impuesto, la responsabilidad potencial se transforma en actual: ante tal supuesto puede el Estado actuar coercitivamente sobre los bienes del deudor, para cubrir el daño causado por éste a la hacienda pública. Por fuera de las puntuales criticas que hemos formulado oportunamente con relación a los regímenes de retención (Osvaldo H. Soler, "Derecho Tributario, Económico, Constitucional, Sustancial, Administrativo, Penal", Edición La Ley, año 2005, Cap. X, y artículos en medios especializados), nos parece que las mayores objeciones que cabe formular a su respecto aparecen cuando se intenta su justificación jurídica, y se los examina desde el punto de vista relacionado con su legitimidad como instituto idóneo para despojar al particular de una suma de dinero por una deuda aún inexistente. No hemos encontrado antecedentes doctrinarios o jurisprudenciales que hayan incursionado en el tema que pasaremos a desarrollar. A pesar de ello confiamos en la fuerza de sus fundamentos, así como lo hicimos en ocasión de exponer públicamente las criticas a dichos regímenes pero, esta vez, enfocados desde otro punto de vista. Pasamos a exponer el resultado de nuestro estudio. 1. Potestad del Estado y derecho del Estado: ámbitos diferenciados Desde el punto de vista de los sujetos a quienes se les impone la carga de actuar como agentes retentistas, el análisis se centra principalmente en el ámbito de las potestades del Estado para establecer cargas públicas. Ello así, el mismo está influido por la idea de poder, es decir, por la noción que privilegia al Estado por el poder soberano de éste sobre el particular, aun cuando se admite que la soberanía estatal está limitada por los principios constitucionales que imponen restricciones al establecimiento de cargas públicas. Sin embargo, estudiado el fenómeno desde la óptica del contribuyente incidido por la retención o la percepción, advenimos sustanciales diferencias, las cuales se originan en la distinta naturaleza de la relación jurídica que vincula al Estado con el contribuyente frente a la que une a aquél con el agente de retención. Comenzamos por recordar que la creación, por vía legislativa, de los impuestos que recaen sobre determinados presupuestos de hecho elegidos por el legislador, es una facultad del Estado, recortada por las limitaciones jurídicomateriales establecidas por la constitución, por cuyo imperio se transforman en presupuestos fácticos de la imposición los hechos de la vida social que aquél considere más adecuados para someterlos a tributación. Ésta es la primera fase en el proceso de penetración jurídica en el campo tributario, a la que le sigue una segunda por la cual el Estado, por intermedio de la autoridad administrativa correspondiente, ejerce pretensiones tributarias individualizadas, dirigidas a la obtención de los importes debidos por los sujetos a quienes corresponda atribuirles la realización de los citados presupuestos legales. En la segunda fase, el sometimiento de la actividad estatal al ordenamiento jurídico es prácticamente absoluta, pues, como bien señala Sáinz de Bujanda ("Hacienda y Derecho", Vol. II, Madrid, 1962, p. 283.), en ella se esfuma la idea de poder para dar entrada a los conceptos de derecho y de obligación. Así, las normas de derecho objetivo dictadas por el Estado convierten a los vínculos entre el Estado y los contribuyentes en relaciones jurídicas dotadas de contenido obligacional definido por la ley. En esta segunda fase la actividad estatal se halla sometida al orden jurídico y desvinculada de la idea de poder, por ser meramente recaudatoria, pues sobre la base del mandato normativo abstracto, su actuación está en caminada a conseguir el paso material de la riqueza privada a la pública. Como se puede ver, el régimen de recaudación implementado por el fisco se sitúa, con relación al contribuyente, en la segunda de las fases descriptas, es decir, en la que se dirige a recaudar el impuesto debido y que, como hemos tenido ocasión de apreciar, está absolutamente despojada de la idea de poder y, en cambio, plenamente influida por el derecho y por la noción que de la obligación se tiene en dicho ámbito. 2. Efectos del tiempo en el nacimiento de la obligación tributaria Dado que, en nuestra opinión, el estudio de la legitimidad de los regímenes de retención guarda estrecha relación con el nacimiento de la obligación tributaria, pues si ésta no existiere aquéllos no se podrían justificar jurídicamente, es del caso, como paso previo, recordar la noción doctrinaria acerca de la integración del hecho imponible, que es del cual deriva la obligación a cargo del contribuyente. 2.1. Criterio prevaleciente El nacimiento de la obligación tributaria se produce cuando tiene lugar la realización del hecho imponible y, para la doctrina prevaleciente, como éste está integrado también por el elemento temporal pues la duración del suceso captado por la imposición influye en la determinación de dicha obligación, es necesario conocer el criterio adoptado por cada ley fiscal particular al fijar la duración del hecho imponible, con el objeto de establecer en cada caso si éste se ha verificado efectivamente. Los impuestos cuyos presupuestos de hecho son instantáneos no ofrecen mayores dificultades, en punto a la determinación del momento en que nace la obligación tributaria, pues los presupuestos que por su propia naturaleza tienen duración fácilmente determinable, permiten definir indubitablemente la existencia del hecho imponible y, por ello, el momento en el cual nace la obligación tributaria (verbigracia, impuesto de sellos). Los mayores problemas se presentan en los supuestos en los cuales el hecho generador está constituido por situaciones duraderas, que se prolongan en el tiempo. En estos casos, la norma tributaria debe fijar el momento en que nace la obligación pues, de otro modo, el presupuesto de hecho puede tener duración indefinida que distorsione la recaudación del tributo, o que la postergue indefinidamente. Tal el caso del impuesto a las ganancias en el cual el presupuesto objetivo es la percepción de la renta, y este hecho se produce a través de un tiempo más o menos prolongado. Así, en materia de impuestos sobre los beneficios, a efectos de determinar la renta, se considera gravado el resultado de la actividad desarrollada en el curso de un año, repitiéndose el criterio en todos los demás, de manera que a cada año corresponde una obligación tributaria autónoma, como si cada obligación hubiere nacido de acontecimientos diversos. La solución de fijar un periodo fiscal también se ha utilizado en otros tributos; tal el caso de aquellos cuyos hechos imponibles consisten en la tenencia de determinados bienes, o en el desarrollo de actividades, como es el caso del impuesto sobre los ingresos brutos. Se puede sintetizar el fundamento de la doctrina prevaleciente, según el pensamiento de Sáinz de Bujanda, y concluir que la obligación nace cuando el aspecto temporal del hecho imponible ha quedado integrado con los restantes elementos constitutivos del hecho en cuestión la integración se produce por la circunstancia de que el hecho ha agotado su tiempo de duración fiscal. Se resalta el concepto de duración fiscal, pues el agotamiento del tiempo debe tomarse desde el punto de vista de su relevancia para producir el efecto jurídico de nacimiento de la obligación. Es factible, inclusive, que la actividad o situación que sirva de soporte material al hecho imponible pueda, en determinadas hipótesis, prolongarse más allá de un periodo fiscal, y generar el nacimiento de una nueva obligación tributaria. Como se puede apreciar, aquí la duración fiscal equivale al espacio de tiempo comprendido en el curso del ejercicio fiscal establecido por la ley como base para la determinación del impuesto. Por lo expuesto, se dice que al nacer la obligación tributaria, como consecuencia de la integración del elemento temporal con los restantes elementos constitutivos del hecho imponible, se devenga el tributo a favor del sujeto activo de la relación jurídico tributaria, derivándose la consecuencia de que habrá tantos hechos imponibles como periodos impositivos y, consecuentemente, habrá tantas obligaciones tributarias como períodos impositivos haya. El autor citado enfatiza que el periodo impositivo es un elemento constitutivo de los hechos imponibles duraderos, con respecto a los cuales la ley no quiera establecer la aparición de una sola deuda impositiva, sino al nacimiento de una pluralidad de obligaciones tributarias escalonadas en el tiempo. Entonces, para esta doctrina, habiéndose verificado durante el año fiscal todos los demás elementos del presupuesto objetivo, la obligación tributaria nacerá en la oportunidad en que se produzca el vencimiento del periodo impositivo determinado por la ley (elemento temporal). Diferencia así a los impuestos periódicos de los impuestos instantáneos, pues mientras en los primeros el elemento temporal que fija el momento de nacimiento de la obligación tributaria -es un dato suministrado por la propia ley fiscal con carácter general-, en los segundos tal elemento se encuentra contenido en la propia naturaleza del hecho imponible. Mientras en los impuestos periódicos se verifica un solo hecho imponible por periodo impositivo, en los instantáneos existen tantos hechos imponibles como hechos se concreten. 2.2. Nuestra posición: el elemento temporal no integra el hecho imponible En cuanto a la configuración del hecho imponible, entendemos que la fijación de un limite temporal no tiene que ver con la naturaleza de los supuestos reveladores de capacidad contributiva, sino con la necesidad de establecer fechas a partir de las cuales corren los plazos para el ingreso de los distintos tributos. En los hechos imponibles instantáneos -es decir, aquellos hechos generadores simples que al ocurrir en determinado momento de tiempo dan lugar al nacimiento de la obligación tributaria-, no existe conflicto, dado que el agotamiento de esos hechos se produce en un momento determinado. En nuestra opinión, en cambio, en los supuestos dependientes del desarrollo de una actividad de carácter permanente, como es el caso del ejercicio del comercio o una profesión, cada uno de los actos que implican el ejercicio de la actividad constituye, por si mismo, un hecho imponible: el limite temporal se fija al solo efecto de facilitar la determinación y el pago del tributo. En general, dentro de la doctrina tributaria se admite que el hecho imponible está integrado por un elemento objetivo y otro subjetivo. El presupuesto objetivo es el hecho elegido por el legislador para someterlo a imposición, y el presupuesto subjetivo es la relación en la que sé encuentra con el elemento objetivo el sujeto pasivo de la obligación tributaria. Es la ley, entonces, la que cada vez que se realice concretamente el supuesto de hecho por ella definido, genera el nacimiento de la obligación tributaria, o, dicho de otro modo, la realización concreta de los hechos o acontecimientos definidos por la ley tributaria será susceptible de originar la relación jurídica obligacional. El presupuesto de hecho (fattispecie, para la doctrina italiana) está integrado por todos los elementos necesarios para dar nacimiento a la obligación tributaria. Por ello, el efecto jurídico no se producirá si alguno de esos elementos no se concreta. Todos estos factores deben concurrir para que se pueda afirmar que el hecho imponible se ha verificado, como para dar origen a la obligación tributaria. A los fines de resolver si un acto de la vida real debe considerarse subsumido en el presupuesto objetivo típico, legalmente previsto, se habrá detener en cuenta que en los impuestos que prevén presupuestos negociales (los que someten a imposición a negocios jurídicos regulados por otras ramas del derecho), se deberá indagar acerca dela manifestación de la voluntad de las partes, es decir, la intención que éstas han tenido en vista al celebrar el negocio, con el objeto de determinar su real naturaleza jurídica y, así, determinar si sedan en el caso concreto los supuestos caracterizadores del hecho imponible. Entre tanto, para los impuestos que contemplan presupuestos no negociales se debe interpretar la ley tributaria, en razón de que en ella el legislador ha plasmado el elenco de elementos relevantes para tipificar el presupuesto. En este último caso no existe remisión a negocios regulados por el derecho privado, sino una definición del hecho imponible atípica y propia de la ley tributaria, la que debe ser interpretada de acuerdo con las expresiones gramaticales vertidas por el legislador al formularla. Los presupuestos objetivos del hecho imponible suelen estar constituidos, principalmente, por alguno de los siguientes supuestos de hecho: a) fenómenos de contenido económico que, al ser receptados por la legislación tributaria, adquieren virtualidad jurídica; b) ostentación de la titularidad de derechos sobre bienes o cosas que revelan la existencia de cierta riqueza; c) negocios jurídicos tipificados por el derecho privado que, al ser receptados por la ley tributaria, se convienen en hechos imponibles. Normalmente, los supuestos de hecho incluidos en los apanados a) y b) se identifican con los hechos imponibles cuyos presupuestos son periódicos, en tanto que los incluidos en el apartado c) califican dentro de la categoría de los presupuestos instantáneos. Los presupuestos instantáneos son los hechos generadores simples que al ocurrir en determinado momento de tiempo, dan lugar al nacimiento de la obligación tributaria. A contrario sensu, un hecho imponible será periódico, aun en el caso de ser breve su duración, si, por su naturaleza, tiende a repetirse, como la percepción de una renta. Desde nuestro punto de vista, esa tendencia del hecho imponible a repetirse no lo priva de individualidad, es decir, cada uno de los hechos de la vida real que reúnan los elementos caracterizadores del presupuesto de hecho definido por la ley, tiene virtualidad tributaria propia, dando lugar al nacimiento del hecho imponible y a la correspondiente obligación tributaria. Por razones prácticas, de recaudación o presupuestarias, la ley establece, generalmente, un tiempo de corte para la determinación de la base imponible y, con ello, el consecuente deslinde del periodo fiscal dentro del cual el Estado considera delimitada la cuantía de la obligación tributaria, la que está determinada por la aplicación de las alícuotas de imposición sobre la sumatoria de los hechos imponibles verificados durante dicho periodo. Pero ello no importa desconocer la existencia, dentro de ese lapso, de tantos hechos imponibles como circunstancias fácticas configuradas por la totalidad de los elementos integradores del presupuesto de hecho se hayan verificado. En resumen, el hecho imponible, según nuestra visión del tema, no está integrado por el elemento temporal y, por ello, si la fecha de cierre del ejercicio fiscal no es un elemento constitutivo del hecho imponible, entonces la obligación tributaria no nace en ocasión del cierre de tal ejercicio, uno en oportunidad en que se hubieron verificado los elementos que caracterizan al presupuesto de hecho definido por la ley tributaria, es decir, en fecha anterior a dicho cierre. Éste es el criterio que venimos sustentando desde hace dos décadas y sobre la base del cual hemos considerado que son nconstitucionales, por ser retroactivas, las leyes tributarias que comprenden dentro de su ámbito de imposición a hechos ocurridos con anterioridad a su sanción y publicación, también en el caso de los denominados impuestos periódicos. 2.3. Efectos del tiempo respecto de la exigibilidad de la obligación tributaria Resulta necesario distinguir el momento en que se produce el devengo de la prestación tributaria que es, como se acaba de ver, cuando se realiza el hecho imponible por haberse configurado todos los elementos que lo componen, del momento en que tal prestación se torna exigible, es decir, el instante en que el Estado, titular del crédito, está facultado para exigir su cumplimiento. Las leyes tributarias expresamente, o mediante una delegación de facultades a favor de la administración tributaria, pueden disponer y esto ocurre generalmente, que el pago del impuesto se efectúe en fecha posterior al nacimiento de la obligación y dentro de los plazos prefijados al respecto. Debe tenerse en cuenta, sin embargo, que el tiempo de la exigibilidad no es un elemento constitutivo del hecho imponible, pues éste se agota en el momento en que nace el devengo. 3. La retención y el derecho Después de haber desarrollado algunas nociones tributarias que consideramos fundamentales, para situarnos en el escenario del que participan los regímenes de retención, nos parece necesario, con el objeto de desentrañar la naturaleza de la retención tributaria, indagar acerca de las connotaciones que ofrece el instituto de la retención en el seno del derecho civil, que lo ha definido y regulado. Una aproximación al tema nos permite observar que la retención esencialmente consiste, en el plano civil, en garantizar el cumplimiento de una obligación. El instituto de la retención es la facultad que asiste al acreedor, en tanto tenedor de una cosa de propiedad de su deudor, para conservar la posesión de ella hasta el pago de lo que le es debido por razón de esa misma cosa. El primer requisito para ejercer tal facultad, es que exista deuda exigible que haya nacido por ocasión de un contrato, o de un hecho que produzca obligaciones respecto al tenedor de la cosa. (arts. 3939 y 3940, Código Civil). En general, la retención procede cuando existe conexión entre el crédito y el bien retenido. Es un medio de tutela de un derecho de crédito; es una de las atribuciones que emanan del derecho de crédito, concedidas excepcionalmente por la ley cuando se reúnan los requisitos exigidos por ésta a favor de un acreedor que es, al mismo tiempo, deudor de la obligación de restituir la cosa; es accesorio, ya que su existencia está supeditada a la existencia de un contrato principal, o al hecho queda lugar al nacimiento de la obligación; se puede ejercitar por la totalidad, o por parte del crédito aún insatisfecho y, por último, se puede ejercitar sobre la totalidad de los bienes que estén en posesión del acreedor o sobre uno o varios de ellos. Son condiciones concurrentes para el adecuado ejercicio de la retención por parte del acreedor: a) la preexistencia de un crédito legitimo a favor del retenedor y a cargo del propietario del bien, quien es el deudor; b) que el retenedor esté en posesión inmediata y actual sobre el bien; y c) que haya conexión directa entre la obligación y la cosa retenida o, en otras palabras, que el crédito se origine por razón del bien. 4. La retención y el derecho tributario, desde un enfoque conforme a la teoría prevaleciente en materia de configuración del hecho imponible Conocida, pues, la noción del instituto de la retención, tal como se lo concibe en el derecho civil, podemos intentar establecer el punto de contacto lógico entre el concepto de dicho instituto aportado por la ciencia del derecho y la retención en la fuente, como medio recaudatorio instalado en el campo del derecho tributario. Para el derecho tributario, la retención en la. fuente consiste en la recaudación anticipada, en concepto de impuestos, que están obligados a efectuar los sujetos que realizan pagos, en atención a la cercanía de la fuente de riqueza exteriorizante de capacidad contributiva en cabeza delos contribuyentes, siendo esta última la causa del impuesto. se entiende a la retención como el deber de colaboración de un sujeto no contribuyente con el fisco, el cual se concreta en el acto de retener y en la obligación de ingresar al tesoro público la suma retenida. A poco que se ahonde en el análisis de los regímenes de retención creados para recaudar anticipadamente tributos nacionales y provinciales, advertimos en ellos importantes incongruencias entre la noción del instituto de la retención, adoptada por el derecho privado, según lo señalamos precedentemente, y la concepción doctrinaria prevaleciente en punto a otorgar al factor tiempo carácter constitutivo del hecho imponible. Hemos visto que, para el derecho privado, una exigencia liminar con vistas al ejercicio de la facultad de retener, está constituida por la preexistencia de crédito legitimo a favor del retenedor. Esta condición no se da en el campo del derecho tributario con relación a los regímenes en vigor, pues las normas que los regulan prescriben que la retención se debe practicar en ocasión de efectuar el pago, momento éste anterior a la fecha en que se configura el devengo de la obligación a cargo del contribuyente. Esto es así, en tanto y en cuanto, para la doctrina y la jurisprudencia prevaleciente, el elemento temporal (ejercicio fiscal) constituye un elemento constitutivo del hecho imponible, entendiéndose que en el caso de los impuestos periódicos o de ejercicio, aquél sólo se ha completado, o perfeccionado, en la fecha en la que se ha producido el cierre del ejercicio. De ello se deriva, como efecto necesario, que la obligación tributaria nace en dicha oportunidad. En consecuencia, el fisco, aplica el instituto de la retención sin que pueda atribuirse el derecho sobre la suma retenida por falta de causa legitimante, pues la obligación aún no ha nacido al momento de practicar tal retención. Sobre la base de los argumentos expuestos, el único régimen de retención en el ámbito nacional que estaría legitimado es el establecido con relación a la ley del impuesto a las ganancias para los pagos efectuados a beneficiarios del exterior, pues en tales casos la retención oficia como pago único y definitivo. Ello así, la obligación tributaria nace en el momento en que se considera que el residente del exterior percibe la ganancia, y su exigibilidad opera simultáneamente con el devengo, por así disponerlo la propia ley del impuesto. En cuanto a los impuestos provinciales, quedan legitimados los regímenes de retención en concepto de impuesto de sellos, por su condición de ser un tributo instantáneo. En todos los demás casos, desde el punto de vista del enfoque jurídico predominante en la doctrina que hemos desarrollado, el contribuyente sometido a retención es victima de un despojo patrimonial, sin que para ello se hubiese configurado la situación jurídica que habilite al fisco a apropiarse de una suma de dinero, por falta de causa que lo justifique. Consideramos que, sin obligación devengada y exigible, no existe el derecho, la facultad o la atribución de retener. Los regímenes de retención vienen a constituirse en una forma alambicada de crear impuestos sin que, para ello, se hubiesen verificado las condiciones jurídicas idóneas. En primer lugar, dichos regímenes se establecen por la vía de normas dictadas por los propios organismos dela administración tributaria, aun cuando ello esté autorizado por la delegación de facultades concedidas por leyes sancionadas por las legislaturas, lo que, en si mismo, es censurable por conculcar el principio de legalidad de las cargas públicas. En segundo lugar, la creación de un impuesto exige la existencia de capacidad contributiva en cabeza del contribuyente, la cual debe ser receptada por la ley de creación del tributo. Y cuando se obliga al contribuyente a someterse a la retención, al hacerse referencia al impuesto por el cual ésta se practica, se lo hace con alusión a una capacidad contributiva que aún no se verificó, por no haberse configurado el hecho imponible capturado por la imposición. Como corolario de lo expuesto, nos preguntamos con qué fundamento se imponen dichas cargas. Y si para responder al interrogante apelamos al trillado argumento del deber de colaboración que pesa sobre los particulares, que se ven coaccionados a actuar como agentes de retención, advertimos que tal fundamento no resuelve la situación de despojo del contribuyente, quien sólo tiene el deber de pagar sus impuestos legítimamente creados, sin que deba verse obligado a someterse a una retención que, en el plano jurídico no tiene virtualidad. Si el fisco buscase asegurarse la recaudación mediante la interpolación de terceros retentistas que dificulten la evasión, no nos parece que los regímenes de retención sean la vía idónea por el óbice de su ilegitimidad. Hemos visto precedentemente que, sancionada la ley creadora del impuesto, la administración tributaria está limitada a ejercitar tareas recaudatorias dentro de los limites establecidos por el derecho, cuidándose de no afectar las garantías constitucionales consagradas a favor de los administrados. Dichas facultades de recaudación sólo pueden desplegarse legítimamente siempre que el fisco sea titular de un crédito devenido en exigible, por haberse configurado el nacimiento del hecho imponible y, además, por haber vencido el plazo para su efectivo cumplimiento. Por lo tanto, en atención a que es la ley, y no la voluntad de los sujetos, la que hace nacer la obligación tributaria, es de toda lógica jurídica que sea la ley tributaria la que defina el contenido del vinculo obligacional: esta apreciación se entronca con el alcance con que se debe interpretar al principio de legalidad, pues la extensión de las disposiciones incluidas en la normativa legal debe ser tal que defina todos los elementos necesarios para la configuración del hecho generador de la obligación tributaria, sin caer en la arbitrariedad de que sea la administración tributaria quien establezca su contenido. Como consecuencia de lo expresado, la sanción de una ley formal por la cual se establecen los hechos generadores del nacimiento de la obligación tributaria, produce el efecto de atraer dicha obligación al campo del ordenamiento jurídico en el cual no prevalece el poder de imperio del Estado, y tanto el deudor cuanto el acreedor se encuentran en igualdad de condiciones. En la órbita del derecho, la obligación es la relación jurídica en virtud de la cual el deudor tiene el deber frente al acreedor de cumplir una prestación, y pertenece al acreedor la legitima pretensión a dicha prestación. En las obligaciones existe un primer momento que importa para el deudor el deber de satisfacer la prestación, y que deriva de un mandato de la ley, que es independiente del segundo momento, que se verifica en caso de incumplimiento, y en el que el acreedor cuenta con una garantía, que suele también denominarse responsabilidad, representada por los bienes del deudor con los cuales, y hasta la medida necesaria, cubrirá el daño emergente del incumplimiento. El deber de satisfacer la prestación y la garantía o responsabilidad, son concomitantes, pues ambos nacen simultáneamente aunque la garantía, si bien existe potencialmente desde el nacimiento de la obligación, recién se materializa por el incumplimiento del deudor. Así concebida, la obligación se integra con dos virtualidades compenetradas entre si. Messineo ("Manual de Derecho Civil y Comercial", Ed. Buenos Aires, T. IV, p. 3 y sigs.) explica esta descomposición de la obligación en dos fases lógicas y cronológicas. El primer momento lógico de la obligación estaría constituido por el puro débito, o sea, por el deber del deudor (deber de cumplimiento, o de prestación), al que corresponde una legitima expectativa del acreedor; tal débito realiza una relación entre personas. El segundo momento lógico estaría constituido por la responsabilidad que consiste en un estado de sujeción (de cosas), al que corresponde un verdadero derecho subjetivo del acreedor de hacer valer esta sujeción; ese momento sobreviene en el caso de eventual incumplimiento del deber de prestación y se resolvería en una "relación entre patrimonios" (o sea, entre objetos) en el sentido de que, a diferencia de los derechos antiguos, en el derecho moderno, el deudor no responde con la persona. En correlación a estos dos elementos se concibe el lado activo de la relación obligatoria (derecho del acreedor) como un deber tener garantizado por el derecho de agresión sobre el patrimonio del deudor, esto es, por la posibilidad de llevar a cabo, eventualmente, la ejecución forzada (aspecto procesal), pero sólo una vez verificada la falta de pago en término. Como puede advertirse, el derecho de agresión sobre el patrimonio del contribuyente sólo está legitimado frente al incumplimiento en que éste hubiera incurrido al omitir el pago de la obligación exigible. Por ello, las amputaciones dinerarias sufridas por mandato de regímenes de retención, al no cumplirse la condición de que se haya verificado la exigibilidad del crédito a favor del fisco, están teñidas de ilegitimidad. 5. La retención y el derecho tributario desde el punto de vista de nuestro criterio acerca de la configuración del hecho imponible Examinado el fenómeno de los regímenes de retención desde el punto de vista de nuestra posición, respecto de la configuración del hecho imponible, en punto a que el elemento temporal no lo integra, la legitimación de dichos regímenes vendría dada por la circunstancia que, al haber nacido la obligación tributaria por haberse verificado el hecho imponible, el momento del pago de la suma dineraria objeto de la relación jurídica trabada entre el contribuyente y el designado en carácter de agente de retención, es tomado por el fisco como aquel que torna a la obligación exigible y, por lo tanto, el Estado estaría facultado a exigir su cumplimiento. Pero ello conduciría a cambiar radicalmente una concepción hondamente arraigada en la doctrina y la jurisprudencia, con notables consecuencias en materia de juzgamiento de las leyes tributarias retroactivas. Ha sido aceptado hasta el presente por los tribunales y la doctrina que las leyes tributarias eran inconstitucionales, por retroactivas, cuando comprendían dentro de su ámbito a los hechos imponibles instantáneos ocurridos con anterioridad a su sanción y publicación, en tanto que, tratándose de los denominados supuestos periódicos sólo se ha considerado constitucionalmente reprochable la pretensión de retrotraer los efectos más allá del ejercicio fiscal en curso. Para arribar a esta conclusión se ha partido de considerar el elemento temporal (ejercicio fiscal) como elemento constitutivo del hecho imponible, entendiéndose que éste sólo se ha completado o perfeccionado en la fecha en la que el cierre del ejercicio se ha producido, de lo que se deriva, como necesaria consecuencia, que toda variación de las normas tributarias producida antes del cierre del ejercicio no es retroactiva, pues ha tenido lugar antes del nacimiento del hecho imponible. No coincidimos con este criterio por encontrarnos en una posición doctrinaria contraria a la que se ha consolidado incluso en nuestros tribunales, por cuyo motivo y por las razones precedentemente expuestas, en cuanto pretenda considerarse alcanzados con un nuevo tributo, o con alícuotas más gravosas, a los hechos imponibles cuya realización ha sido anterior a la fecha de sanción y publicación de la ley tributaria, aun cuando no se hubiera producido el cierre del periodo fiscal, en nuestra opinión, estaremos en presencia de un tributo inconstitucional. 6. Incongruencia en el escenario tributario Reconocida la importancia del hecho imponible como presupuesto de hecho que da nacimiento a la relación jurídica tributaria, se impone tomar partido acerca de su configuración desde el punto de vista de los elementos que lo componen, porque -entre otras consecuencias-, sólo en cuanto se haya verificado el presupuesto de hecho con la concurrencia de todos los elementos que lo integran, el Estado es titular de la pretensión al crédito del tributo, y a partir de allí puede arrogarse legitimas pretensiones recaudatorias. Pero, además, la concreta verificación del hecho imponible deviene en la consecuencia que las leyes tributarias dictadas con posterioridad a su realización no tienen sobre dicho hecho virtualidad jurídica, con fundamento en el principio de legalidad, al cual se le añade el de certeza y el de seguridad jurídica, el de razonabilidad de las leyes, el de equidad y el de inviolabilidad de la propiedad. El criterio dominante en la actualidad admite que el tiempo es uno de los elementos constitutivos del presupuesto de hecho y, por ello, acepta la aplicación retroactiva de las leyes fiscales respecto de los tributos periódicos, o de ejercicio, pero, paradójicamente, a pesar de reconocer que sin la existencia de hecho imponible no existe obligación tributaria, tolera el establecimiento de regímenes de retención o de percepción de impuestos, sin que haya nacido para el administrado obligación que legitime al fisco a reclamarle suma alguna de dinero por dicho concepto, por cuanto el hecho imponible no ha cerrado su ciclo de configuración. 7. La percepción y el derecho tributario En el orden provincial se ha generalizado la práctica de establecer regímenes de percepción en concepto de Impuesto sobre los Ingresos Brutos, aplicable en los casos en que el agente cobre sumas de dinero en razón de su actividad de manos de sus clientes. La retención o percepción en la fuente queda legitimada, entre otras cosas, por la circunstancia que se haya verificado el hecho fáctico comprendido en la definición del hecho generador de la obligación tributaria. En el impuesto sobre los ingresos brutos, el hecho imponible es la actividad desplegada por el contribuyente, la cual estará sometida al tributo siempre que tal actividad se haya rea (izado efectivamente dentro del ejercicio fiscal, aplicándose el tributo sobre los ingresos generados por ella. Solamente la obtención efectiva de ingresos gravados puede dar fundamento de la pretensión recaudatoria del fisco y, en punto al momento en que puede ejercer dicha pretensión, éste no puede ser otro que el de las fechas generales para el pago y las establecidas en los regímenes de anticipos. Los ingresos generados por la actividad gravada juegan aquí un rol fundamental; son la base imponible del tributo, de modo tal que si no se hubieran producido, aun bajo la forma de su devengo como pide la ley fiscal, el impuesto carecería de base económica sobre la cual aplicarlo. Entonces, no se advierte en el caso, sobre la base de qué argumento el fisco pretende recaudar, por vía de percepción; el impuesto sobre los ingresos brutos en el momento de la adquisición del bien o del servicio, si en tal ocasión aún no se le han generado al contribuyente ingresos que puedan formar parte de la base imponible. Nos encontramos ante una situación en la que, por un lado, si la obligación impositiva creada por el régimen reglamentario consagrase la existencia de un nuevo impuesto, tal obligación no se encontraría legitimada mediante la sanción de una ley formal, con clara lesión del principio de legalidad, y, por el otro, si se diese al sistema implementado el carácter de régimen de percepción en la fuente, tal como surge expresamente de las normas reglamentarias, ello no se compadece con la naturaleza de tales regímenes ni con la que corresponde atribuir al impuesto sobre los ingresos brutos, conforme con lo explicado anteriormente. 8. Los anticipos de impuestos Las normas que obligan a los contribuyentes a pagar durante el ejercicio anticipos a cuenta del impuesto definitivo, participan de las mis mas criticas formuladas en párrafos precedentes. 9. Reflexiones finales El reconocimiento de la necesidad de leyes escritas que impongan los derechos individuales ante la arbitrariedad de los gobernantes, en el Estado constitucional, se inscribe en un escenario en el cual el Estado está subordinado a ciertos limites, los cuales surgen explicita o implícitamente de la propia constitución. Los derechos reconocidos, expresa o implícitamente, por la constitución nacional, construidos sobre la base de la soberanía del pueblo y de la forma republicana de gobierno (art. 33, constitución nacional) son valladares que se oponen al ejercicio del poder público, que no pueden ser desnaturalizados con excepciones reglamentarias a través de las leyes que reglamenten su ejercicio. Las normas tributarias deben observancia, además, a los valores de universalidad y unidad del derecho, por cuyo motivo el dictado de disposiciones normativas contradictorias en su contenido substancial, por parte del Estado, implica una utilización incongruente e impropia de las facultades que le asigna la constitución nacional, al verse ellas desvirtuadas y hacerse pasibles de ser declaradas inconstitucionales. Ello con mayor razón cuando la actuación del Estado se encuentra circunscripta a la aplicación de la ley, es decir, a la concreta y directa recaudación de los tributos establecidos por el Poder Legislativo, ya que esa actividad recaudatoria debe ser desarrollada conforme a derecho. Si el criterio prevaleciente en punto a la configuración del hecho imponible y, por lo tanto, respecto al nacimiento de la obligación tributaria, es el de considerar al elemento temporal o cierre del ejercicio fiscal, como un elemento del presupuesto de hecho sin el cual éste no nacería, los regímenes de retención y percepción en general (excepto el que rige para los pagos de ganancias de fuente argentina a beneficiarios del exterior) no tienen justificación y su existencia denota falta de congruencia, en especial si se tiene en cuenta que el propio fisco ha receptado esa teoría y la aplica para justificar la constitucionalidad de leyes tributarias retroactivas, cuando éstas pretenden regir con relación a hechos anteriores, dentro del año fiscal en que la ley ha sido sancionada y publicada, con relación a los impuestos periódicos o de ejercicio.
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